Úvod
V posledních měsících vzbudila v mysliveckých kruzích vášnivou debatu novela zákona o účetnictví.1 Sotva se podařilo mysliveckým spolkům vyrovnat se s nástrahami nového občanského zákoníku a zákona o veřejných rejstřících, už se na ně valí další povinnosti. S trochou nadsázky by se dalo říct, že myslivecké spolky nyní potřebují právníky stejně jako myslivecké hospodáře.
Cílem mého článku je proto předestřít mysliveckým spolkům vlastní výklad nových povinností a způsobu, jak je splnit. Není mou ambicí plést se do řemesla advokátům, účetním ani daňovým poradcům, jejichž pomoc vždy doporučuji v konkrétním případě vyhledat. Právní úpravu lze totiž označit snad všemi přívlastky, jen ne jako přehlednou a jednoduchou, a proto se i názory na rozsah povinností mysliveckých spolků mohou různit. Bohužel se ale začíná stávat pravidlem, že „zaručené“ výklady jsou sdělovány či publikovány bez patřičné předchozí odborné přípravy.
Rozsah vedení účetnictví
Každý spolek je podle zákona o účetnictví tzv. účetní jednotkou, přičemž účetní jednotky mohou vést účetnictví v celkem třech různých formách - v plném rozsahu, zjednodušeném rozsahu, popř. vést tzv. jednoduché účetnictví.
Pro zodpovězení otázky, zda může spolek zvolit účetnictví nikoli v plném, ale ve zjednodušeném rozsahu, jsou rozhodná dvě kritéria, a sice: 1) zařazení spolku mezi tzv. mikro, malou, střední a velkou účetní jednotku, a dále 2) skutečnost, zda má spolek povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.
Vzhledem k zákonným kritériím2 spadají myslivecké spolky v drtivé většině případů mezi tzv. mikro účetní jednotky, a proto se na ně nevztahuje ani povinnost ověřit účetní závěrku auditorem, neboť mikro účetním jednotkám zákon tuto povinnost neukládá.3 Většina mysliveckých spolků proto může zvolit vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu.
Pokud pak spolek není plátcem DPH, jeho celkové příjmy za poslední uzavřené účetní období nepřesáhly 3 mil. Kč a zároveň hodnota jeho majetku nepřesahuje 3 mil. Kč, může namísto účetnictví ve zjednodušeném rozsahu zvolit i nejméně náročnou formu účetnictví - účetnictví jednoduché. I zde půjde o valnou většinu mysliveckých spolků, neboť jen málokterý spolek některou z uvedených hodnot překračuje.
Vymezíme-li podmínky, za nichž mohou spolky vést zmíněné dvě formy účetnictví, je zapotřebí zmínit, jak se od sebe vzájemně liší. Nejzásadnějším rozdílem mezi účetnictvím ve zjednodušeném rozsahu a jednoduchým účetnictvím je skutečnost, zda se o účetních zápisech účtuje tzv. podvojným způsobem. Podvojný způsob účtování se vztahuje na účetnictví ve zjednodušeném rozsahu a spolek v něm účtuje o stavu a pohybu majetku a závazků (aktiv a pasiv), dále také o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření. Naopak v jednoduchém účetnictví se podvojným způsobem neúčtuje. Odtud se koneckonců bere i jeho označení jako „jednoduché“.
Účetní výkazy
Výstupem účetnictví ve zjednodušeném rozsahu je tzv. účetní závěrka, kterou tvoří několik výkazů, a sice rozvaha (bilance), výkaz zisku a ztrát, dále také přílohy, které tyto informace doplňují a vysvětlují.
Podobně jako rozlišujeme účetnictví v plném a zjednodušeném rozsahu, rozeznává zákon i účetní závěrku v plném nebo zkráceném rozsahu. V zásadě lze konstatovat, že spolky splňující podmínky pro vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu jsou také oprávněny vyhotovit zkrácenou účetní závěrku.4 Při jejím vyhotovování se doporučuji vždy obrátit na osobu, která má s tvorbou účetních výkazů zkušenosti.
Oproti účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, výstupem jednoduchého účetnictví není účetní závěrka, nýbrž dva přehledy - přehled o majetku a závazcích a přehled o příjmech a výdajích. Jde o výkazy, na které je řada mysliveckých spolků při vedení jednoduchého účetnictví již dlouhá léta zvyklá5 a vyhotovit je lze např. v tabulkách programů Excel či Word. Jednotlivé položky, které mají být ve výkazech uvedeny, jsou obsaženy v přílohách vyhlášky Ministerstva financí č. 325/2015 Sb., přičemž součástí těchto výkazů musí být také následující údaje:
- název spolku a jeho sídlo;
- IČO a uvedení informace o zápisu do spolkového rejstříku;6
- uvedení právní formy, případně informace, že je účetní jednotka v likvidaci;7
- předmět podnikání nebo jiné činnosti popř. účel, pro který byl spolek zřízen;8
- rozvahový den nebo jiný okamžik, k němuž se přehled sestavuje;9
- okamžik (den) sestavení přehledu;10
- podpis člena statutárního orgánu oprávněného za spolek jednat (dle zápisu ve spolkovém rejstříku).
Skutečnost, že novela zákona o účetnictví působí zpětně i na účetní období před rokem 2016, má za následek, že náležitosti účetní závěrky, přehledu o majetku a závazcích a přehledu o příjmech a výdajích za roky 2014 a 2015 se řídí dřívějšími právními předpisy, zatímco od roku 2016 bude jejich podoba poněkud odlišná.
Dřívější právní úprava jednoduchého účetnictví však neobsahovala jednoznačné určení, jaké položky je nutno v obou přehledech uvádět.11 Níže naleznete přehledy, které byly v praxi hojně užívané (údaje uvádějte v tisících Kč). O nové podobě pro rok 2016 budou čtenáři včas informováni.
Zveřejňování účetních výkazů
Spolek, který vede účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, má povinnost zveřejnit svoji účetní závěrku.12 Účetní závěrka se zveřejňuje jejím uložením do sbírky listin u rejstříkového soudu. Jde o tentýž krajský soud, k němuž myslivecké spolky podávaly návrh na zápis změny údajů zapsaných do spolkového rejstříku a jemuž doručovaly své stanovy.
Účetní závěrku nicméně nepostačí soudu doručit v listinné podobě, jako to spolky činily v případě stanov. Vládní nařízení vyžaduje, aby byla účetní závěrka soudu doručena v elektronické podobě ve formátu PDF. Pokud tedy spolek nedisponuje datovou schránkou nebo uznávaným elektronickým podpisem, nezbude mu, než účetní závěrku doručit na CD nebo DVD nosiči. K němu je pak nutno přiložit jednoduchý průvodní dopis (žádost o založení účetní závěrky do sbírky listin), který podepíše osoba oprávněná za spolek jednat podle zápisu ve spolkovém rejstříku (nejčastěji předseda popř. jiná osoba, jíž byla udělena plná moc a která tuto plnou moc soudu doloží).
Byť nelze vyloučit, že rejstříkový soud nakonec přijme i účetní závěrku odeslanou emailem (bez uznávaného elektronického podpisu) na emailovou adresu soudu, zákon takový postup nepřipouští a jeho případný úspěch závisí čistě na dobré vůle příslušného soudce nebo vyššího soudního úředníka.
Pro myslivecké spolky, které vedou jednoduché účetnictví, platí uvedené informace obdobně, pouze soudu nedoručují účetní závěrku, nýbrž přehled o majetku a závazcích. O přehledu o příjmech a výdajích zákon v souvislosti se zveřejněním mlčí, tudíž povinnost zveřejnit jej se na spolky nevztahuje. Nic to však nemění na tom, že i tak je spolek povinen přehled o příjmech a výdajích sestavit. Pro sestavení obou přehledů přitom platí lhůta 6 měsíců od skončení účetního období.
Termíny zveřejnění a přechodná ustanovení
Spolek zveřejní účetní závěrku nebo přehled o majetku a závazcích v těchto termínech:
- za rok 2014 nejpozději do 31. března 2016;
- za rok 2015 nejpozději do 30. listopadu 2017;
- za rok 2016 a následující nejpozději 30 dnů ode dne schválení členskou schůzí, nejpozději však do 12 měsíců od rozvahového dne.13
Při posuzování, zda spolek zveřejnil účetní výkazy včas, není rozhodné, kdy fakticky došlo k jejich uveřejnění ve sbírce listin spolkového rejstříku. Podstatný je okamžik, kdy spolek účetní výkaz rejstříkovému soudu předal.
Výroční zpráva
Povinnost vyhotovit a zveřejnit výroční zprávu se vztahuje pouze na spolky, které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Jak již bylo nastíněno výše, v drtivé většině případů spadají myslivecké spolky mezi mikro účetní jednotky, a proto se na ně povinnost ověření účetní závěrky auditorem nevztahuje, tudíž nemusejí ani vyhotovovat výroční zprávu.
Ačkoli problematika výročních zpráv přestává být uvedeným závěrem pro myslivecké spolky „zajímavá“, musím vyvrátit mýlku, která se v praxi hojně rozšířila. V žádném případě totiž nelze za výroční zprávu považovat zápisy z členských schůzí (např. těch „výročních“). Jejich jazyková podobnost je čistě náhodná.
Výroční zpráva podle zákona o účetnictví (a směrnic EU) je dokumentem, jehož účelem je informovat o výkonnosti, činnosti a hospodářském postavení účetní jednotky. Není souhrnem jednotlivých usnesení členské schůze, nýbrž „slohovým cvičením“ na téma hospodářské situace účetní jednotky.
Sankce za porušení povinností
V případě spolků, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, zákon za nesestavení účetní závěrky umožňuje uložit pokutu až do výše 6% hodnoty aktiv spolku. Pokud spolek účetní závěrku sestaví, ale nezveřejní, lze mu uložit sankci poloviční.
U spolků vedoucích jednoduché účetnictví je hraniční sankcí pokuta ve výši 100 tis. Kč za nesestavení přehledu o majetku a závazcích nebo přehledu o příjmech a výdajích, samotné nezveřejnění přehledu o majetku a závazcích pak lze sankcionovat až do výše 50 tis. Kč.
Při určení konkrétní výše pokuty je finanční úřad povinen přihlédnout k závažnosti správního deliktu, zejména ke způsobu jeho spáchání a jeho následkům, době trvání a okolnostem, za kterých byl spáchán. Mírněji bude posuzován spolek, který svoji povinnost poprvé o několik týdnů nesplnil, hůře dopadne ten, který své povinnosti neplní opakovaně a dlouhodobě. Odpovědnost spolku však zaniká nejpozději uplynutím 3 let ode dne, kdy svoji povinnost porušil. Po uplynutí této doby již není možné spolek postupem podle zákona o účetnictví potrestat.
Samostatnou úpravu sankcí za nezveřejňování účetních výkazů obsahuje také zákon o veřejných rejstřících. Ten umožňuje uložit pokutu až do výše 100 tis. Kč, pokud spolek na výzvu soudu požadované účetní výkazy nepředloží. Pokud spolek neplní své povinnosti opakovaně, může rejstříkový soud zahájit řízení o zrušení spolku s likvidací. Podmínkou nicméně je, aby soud spolek na následek zrušení předem upozornil a zároveň mu poskytl přiměřenou lhůtu ke zjednání nápravy.
Odpovědnost za vedení účetnictví
Zajistit řádné vedení účetnictví jsou povinni členové statutárního orgánu spolku. Vedení účetnictví mohou zajistit vlastními silami, popř. jej svěřit některému z členů spolku či účetnímu nebo daňovému poradci. V takovém případě musí vybrat kvalifikovanou osobu a vytvořit jí pro vedení účetnictví vhodné podmínky, zejména poskytnout úplné, správné a pravdivé podklady. Stejně tak musí členové statutárního orgánu (a kontrolní komise, je-li zřízena) vedení účetnictví průběžně kontrolovat. Pokud i přes naplnění těchto požadavků nebude účetnictví vedeno řádně a spolku bude uložena pokuta, je k její náhradě povinen primárně spolek. Ten se však může následně domáhat náhrady škody po osobě, která svým pochybením uložení pokuty zapříčinila.
Honební společenstva
K tématu příspěvku zbývá zmínit honební společenstva. I ta jsou povinna vést účetnictví za podmínek výše uvedených, neboť jim tuto povinnost ukládá jak zákon o účetnictví, tak zákon o myslivosti. Podmínky pro vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu a jednoduchého účetnictví jsou pro honební společenstva zcela totožné jako v případě spolků, neboť i honební společenstva jsou zařazena mezi vyjmenované právnické osoby, jimž zákon vedení těchto dvou forem účetnictví při splnění zákonných kritérií dovoluje. Na honební společenstva se tak plně uplatní povinnosti s vedením účetnictví spojené, zejména vyhotovení účetní závěrky popř. přehledu o majetku a závazcích a přehledu o příjmech a výdajích.
Oproti spolkům ale představuje pro honební společenstva zásadní rozdíl skutečnost, že honební společenstvo nevzniká zápisem do veřejného rejstříku podle zákona o veřejných rejstřících, nýbrž zápisem do rejstříku honebních společenstev. Proto se na honební společenstva nevztahuje povinnost své účetní výkazy zveřejňovat.14
Závěr
Novela zákona o účetnictví je dalším z řady právních předpisů, které v posledních letech kladou nové požadavky na fungování mysliveckých spolků. V důvodové zprávě se lze dočíst, že se tak děje na základě nové směrnice EU. Mohlo by se tedy zdát, že tuzemský zákonodárce neměl na výběr, neboť směrnici EU do národního řádu jednoduše transponovat musel. Tento závěr nicméně není pravdivý. Předmětná směrnice EU se spolků vůbec netýká a dokonce sama výslovně hovoří o „vyloučení neziskových podniků“ ze své působnosti. Rozhodl-li tedy zákonodárce o rozšíření povinností dopadajících na spolky, měl volit argumenty pádné a především pravdivé. Byť se nám nové povinnosti nemusejí líbit, nalézt v nich alespoň nějaký smysl určitě možné je. Užití zaklínadla jménem Evropská unie však bylo bezesporu pohodlnější. Snad se to do budoucna nestane pravidlem.
Mgr. Petr Tomášek
Tento příspěvek má populárně naučný charakter a je upravenou verzí článku, který vyšel v časopisu Myslivost (č. 6/2016).
Podrobně zpracována byla autorem tato problematika v článku "Novela zákona o účetnictví z pohledu spolku aneb za co všechno (ne)může Evropská unie", který vyšel v časopisu Právní rozhledy (č. 4/2017).
1) Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „ÚčZ“) byl novelizován zákonem č. 221/2015 Sb., který je k dispozici na webových stránkách Poslanecké sněmovny (www.psp.cz) pod označením sněmovní tisk č. 398.
2) Mirkoúčetní jednotkou je podle § 1b odst. 1 ÚčZ ta, která k rozvahovému dni nepřekračuje alespoň 2 z těchto hodnot: a) aktiva ve výši 9 mil. Kč, b) roční úhrn čistého obratu ve výši 18 mil. Kč, c) průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období 10.
3) Povinnost ověřit účetní závěrku auditorem se podle § 20 ÚčZ vztahuje pouze na malé, střední a velké účetní jednotky. O mikro účetních jednotkách zákon mlčí, tudíž se na ně povinnost ověřit účetní závěrku auditorem nevztahuje, ledaže by takovou povinnost stanovil zvláštní právní předpis. To však občanský zákoník, zákon o veřejných rejstřících ani zákon o myslivosti nečiní.
4) Její náležitosti stanoví vyhláška Ministerstva financí č. 504/2002 Sb., přičemž účetní závěrka musí obsahovat také údaje podle § 18 odst. 3 ÚčZ. K jejich bližšímu vymezení viz níže.
5) Jednoduché účetnictví bylo v zákoně o účetnictví upraveno do 31. 12. 2003. Od 1. 1. 2004 bylo ze zákona vypuštěno, nicméně přechodným ustanovením a následným začleněním § 38a bylo občanským sdružením (a některým dalším právnickým osobám) umožněno i nadále jednoduché účetnictví (za dřívějších podmínek) vést.
6) Povinnost uvádět údaj o zápisu do spolkového rejstříku je v zákoně řešena dosti sporně. Z důvodu jistoty doporučuji tento údaj uvádět. Může znít např. takto: „zapsaný ve spolkovém rejstříku vedeném u Krajského soudu v Hradci Králové, oddíl L, vložka 1253“. Konkrétní údaje lze o každém spolku veřejně zjistit ze spolkového rejstříku dostupného na adrese www.justice.cz.
7) Právní forma je již součástí názvu spolku, neboť ten podle § 216 ObčZ musí obsahovat slova „spolek“, „zapsaný spolek“, postačí však zkratka „z.s.“. Není tedy zapotřebí právní formu zvlášť uvádět.
8) Např. „Účel: výkon práva myslivosti“.
9) Účetní jednotky v jednoduchém účetnictví sestavují přehled k rozvahovému dni, kterým je poslední den účetního období (§ 13b odst. 3 ve spojení s § 19 odst. 1 ÚčZ). Účetní období se v případě spolků, které vedou jednoduché účetnictví, shoduje s kalendářním rokem, jeho konec tedy připadá na 31. 12. (§ 3 odst. 2 a § 13b odst. 4 ÚčZ).
10) Jde o den, kdy přehled podepsal člen statutárního orgánu spolku (§ 18 odst. 3 ÚčZ).
11) Některé údaje lze vyčíst z § 3 odst. 5, § 4 odst. 3 a § 5 odst. 2 vyhlášky Ministerstva financí č. 507/2002 Sb.
12) Podle § 21a odst. 9 ÚčZ ale nemusí malé a mikro účetní jednotky zveřejňovat výkaz zisku a ztráty, pokud jim není uložena povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.
13) V kombinaci se lhůtou pro sestavení přehledu o majetku a závazcích lze proto shrnout, že spolek je povinen přehled o majetku a závazcích sestavit nejpozději do 6 měsíců od skončení účetního období. Zveřejněn musí být do 30 dnů od schválení členskou schůzí, nejpozději však do 12 měsíců od rozvahového dne, tj. do konce následujícího kalendářního roku.
14) V této souvislosti je zapotřebí podotknout, že právní úprava není zcela jednoznačná. Zatímco v textu celého zákona o účetnictví volí zákonodárce vcelku přehledně spojení „veřejný rejstřík“ s odkazem na zákon o veřejných rejstřících (kam spadá spolkový rejstřík, nikoli však rejstřík honebních společenstev), v § 21a odst. 1 ÚčZ, který povinnost zveřejnění ukládá, se hovoří pouze o účetních jednotkách zapisovaných do „rejstříku“. Mohlo by se tedy zdát, že povinnost zveřejnění účetních výkazů dopadá i na honební společenstva. Podíváme-li se ale do důvodové zprávy k čl. I bodu 51, zjistíme, že i spojením „rejstřík“ má zákonodárce na mysli veřejné rejstříky podle zákona o veřejných rejstřících. Povinnost zveřejnění účetních výkazů se tak dle mého názoru na honební společenstva nevztahuje. Tomu odpovídá i dikce § 28 odst. 1 zákona o myslivosti, který v souvislosti se sbírkou listin rejstříku honebních společenstev zmiňuje pouze stanovy, přičemž o účetních výkazech mlčí, a to i v jiných ustanoveních.